船舶配套企业目标成本源流管理与控制策略研究

　　摘要：近几年船舶行业面临困境，竞争加剧，而内部成本高居不下，利润比率连续下降，成本压力加大，抓好成本控制，不断降低成本，是当前船舶配套企业应对考验的必然之举。本文基于源流思想，结合PDCA循环管理方法，利用信息化的手段构建 “明细报价→目标成本→设计成本→采购成本→生产成本→实际成本→成本分析及反馈控制”的成本管理与控制体系，以体现成本管理和控制的全员性、多元性、联动性、协同性和激励性的特点，有效提高企业的成本管理和控制水平。 

　　0 .引言 

　　面对激烈的竞争，船舶配套企业纷纷将管理重点放在了如何有效归集、整理与分析产品标准成本与实际成本，辅助经营报价，预知订单目标利润的上面；与此同时部分船舶配套企业之前仍然沿用传统的粗放成本管理方法，采用的是以成本核算为中心的工作体系，成本管理和控制手段滞后，加上现代信息技术支持手段的欠缺，导致产品成本不清晰、成本失控，直接影响了企业的相关生产经营的决策。 

　　本文针对船舶配套企业的特征进行分析，基于源流思想形成企业的目标成本管理与控制思路，通过建立目标成本信息与物资信息的对比分析，实现物资比价分析和物资采购成本的控制；通过建立目标成本信息与会计实际成本信息的对比分析，实现目标利润的最大化；通过上述建立的数据信息实现单位产品及可比产品的成本分析、责任成本分析与考核等综合成本分析，建立目标成本管理与控制的综合控制体系，实现企业的精细化管理。 

　　1. 当前船舶配套企业成本管理现状和问题 

　　1）成本控制与企业战略相脱节 

　　成本控制不能一味追求以降低成本为目标，而要以提高企业竞争优势为目标，是在提高企业竞争优势的同时进行的成本控制，也就是说不仅要降低成本，更要注重与企业的竞争战略相配合，要从战略管理的角度考虑如何对企业成本实施更好的控制，同时要从成本管理的角度分析、选择和优化企业战略。 

　　2）成本控制与生产效率相脱节 

　　成本控制不能只重视表面的成本，不注重提高生产效率。国内船舶配套企业对成本控制体现在对“看得见”或容易抓住的成本上，如制造过程中的原材料采购价格、管理费用等，很少考虑如何从提高设备利用率、如何提高劳动生产效率等隐性方面来控制成本。 

　　3）目标成本与实际成本脱节 

　　实际成本是财务核算部门根据实际工程所发生的料、工、费在月末按核算项目归集分配形成，实际成本发生过程中，对包括物资采购合同单价、合同付款、工程领料及其他料、工、费项目不能有效的进行实时控制和反馈，这在一定程度上造成目标成本与实际成本脱节，最终目标成本与实际成本之间的对比分析也无法实现。 

　　4）成本控制局限于制造成本 

　　机械行业的产品70%～80%的成本在设计阶段就锁定，应该从工程学、技术层面上去把握成本信息，从开发、设计阶段开始结合价值工程的方法对成本进行预测、监控。以全生命周期成本（Whole Life Cycle Cost，WLCC）思想进行成本管理，成本管理越接近WLCC的前阶段，能确定的成本额就越大，且功能、构件变更的容易程度也越高，使得前阶段降低成本的潜力也越大。以市场为驱动，将成本管理思想灌输到报价、开发、设计、生产、服务等过程，对每个阶段制定目标成本，将成本管理、成本控制融入到产品设计、工艺编制过程中，从根本上达到降低成本的目的。 

　　5）成本考核未能落实到位 

　　主要体现在没有进行成本责任中心管理，没有将成本责任落实到具体的责任主体；内部价格体系制定不合理，使考核缺乏公正性；考核过程中只注重成本降低，不考虑效益，一味降低成本而影响了产品质量和产品竞争力。 

　　2. 船舶配套企业成本管理特点 

　　1）大多采用订单设计制造方式，成本管理业务复杂、协同难度较大 

　　根据“工艺成本受控于目标成本”、“采购/加工成本受控于工艺成本”与“责任成本考核实际成本”的成本管理思路，成本管理涉及企业内多个部门，关联目标成本、工艺成本、标准成本、实际成本、成本控制与成本考核等多个管理环节，管理流程复杂，协同作业困难，且没有类似的成功案例作参考，手工状态下难以有效进行成本追溯与成本对比分析，且精度低、对比性差，企业的降本增效工作无法有效推进。 

　　2）企业的成本控制具有全员性、全过程性和全面性 

　　企业的成本管理工作牵涉到设计、工艺、采购、加工、外协、设备、动力、运输、销售、劳资、财务等各个环节和部门，是一个庞大的系统工程。不是某一个部门能独立完成的一项工作，必须依靠各有关部门和环节的共同努力，全员参与，抓好开发、生产、销售等各个环节的成本控制，形成降低成本的闭环。 

　　3）产品零部件多、吨位大、制造周期长，成本控制时效性要求高 

　　单台船舶配套产品零部件通常数以千计，有的零部件重量达数十吨，而整台设备时常要在现场安装。制造周期长，既由于产品制造周期长，又由于技术准备、生产准备和物料准备等准备时间长，因此其成本管理有较强的独立性和时效性，需要实现生产周期内的动态成本反馈控制。 

　　4）产品复杂多样的特点决定了成本控制的实时动态控制难度大 

　　作为船舶配套企业，是根据订单组织设计的，且产品工艺种类复杂多样，产生的标准成本及构成需在完成设计、工艺，形成物料清单、工艺线路定额表后才能确定，实时动态控制难度高，而且企业的成本控制是全员、全方位、全过程的，它的控制要素涉及设计、生产、管理等多个方面，与成本控制相关的制造资源种类繁多，数量具大，必须借助信息化平台才能真正做到实时动态控制，才能将成本管理与控制有效地统一在一个控制系统中，从而推动企业“成本满意+持续改进”良性循环。 

　　3. 基于源流思想的船舶配套企业目标成本管理与控制思路 

　　3.1 目标成本源流管理与控制思路

　　针对船舶配套企业成本管理的特点，本文形成了以下基于船舶配套企业目标成本源流管理与控制思路： 

　　1）业务源流控制——根据标准成本进行成本业务考核 

　　成本发生于各项业务过程之中，业务发生过程中的成本控制措施对成本控制效果起到直接的作用，如材料成本、人工成本、费用支出等方面的成本是直接发生于业务过程中的。 

　　因此我们在成本控制中首先注重了对业务过程成本的管理与控制，即在制定好标准成本的基础上进行成本业务考核，首先将业务过程划分为若干成本控制单位，将各单位的实际成本与标准成本进行差异分析和比较，揭示成本变化动因，明确成本责任，并在一定期间内，对各成本控制单位的工作业绩进行考核评价。 

　　标准成本的制定是考核的基础，是按产品生产现行消耗定额、标准价格和当期正常费用预算编制的成本。受企业现行技术水平和生产条件制约，该标准不仅反映某产品的成本水平，而且能用于对产品生产过程中各项耗费的控制。标准成本包括了产品零件、部件、工序、半成品等成本或某个成本项目的成本。一般来讲，标准成本是相对固定或稳定的，作为成本控制的标准。 

　　2）空间源流控制——制定目标成本，作为全过程成本控制的源头 

　　空间源流控制思想强调成本控制的空间应该由生产领域扩展到企业整体，并将成本与决策目标联系起来，将各部门的活动与成本控制联系起来。因此，成本控制应从传统的生产环节和材料采购环节向全过程扩展，特别应该向成本发生的源头扩展。因此我们以合同订单为依据，借助标准产品的定额，以市场价格为基础，计算出各订单的成本，以此成本作为成本管理与控制的源头，即目标成本，通过目标成本保证目标利润的实现（合同价-目标成本）。而目标成本是根据市场状况、目标利润、标准成本等情况而制定的产品成本，从而与企业的战略、决策节奏保持一致。 

　　3）时间源流控制——做好成本核算，并与目标成本进行对比分析 

　　时间源流控制即形成事前、事中和事后的全过程成本控制体系，在事前目标成本制定的基础上，做好事中设计成本、采购成本控制以及事后的成本核算，最后进行全过程成本对比分析。 

　　（1）设计成本控制 

　　在产品设计阶段可以把产品的形成过程视作成本的形成过程，根据产品设计形成的物料清单、部件加工清单结合厂内价格库进行中间产品设计成本估算，如果设计成本估算超过目标成本，则利用价值工程法、作业分析法，零部件分析法等的方法对设计成本进行分析并改进，保证设计成本控制在目标成本之内。 

　　（2）采购成本控制 

　　采购成本的控制主要控制采购数量和采购单价。采购数量的控制通过采购管理来实现。采购价格的控制主要通过规范供应商的选择流程，同时参考材料价格库信息来实现。 

　　（3）成本核算 

　　成本核算包括材料成本、人工成本和间接成本的归集、摊提等，在船舶配套企业中是以车间材料消耗和工时统计为数据来源的，通过计算各成本控制中心实际材料消耗和发生的费用来核算实际成本。 

　　（4）成本对比分析 

　　针对船舶配套企业的特点，在成本分析以产品、部件、零件为对象，按成本项目对标准成本、目标成本和实际成本进行对比分析，找出产品差异，并进行原因分析（价差和量差）。在此基础上进行同期、同行业、同类产品的成本对比分析，找出差距，调整成本控制思路。 

　　3.2 关键过程分析——目标成本制定过程分解 

　　由于船舶配套企业订单式生产的特点，其目标成本是按单位产品制定的，成本管理部门在明细报价的基础上，综合考虑相似产品的利润，根据合同价、预期目标利润、税金，考虑管理费用的分摊，进行目标成本的制定。目标成本制定后按目标成本控制体系将目标成本分解、落实到各中间产品、各成本控制单位，各费用项目（材料、工资、制造费用等），形成产品—中间产品-责任单位的目标成本数据体系成本分解也是成本压力的传递过程，通过分解成本可以将目标成本的压力传递到车间，甚至个人和供应商。成本分解的科学性将影响整个目标成本挤压和规划的完成，也关系到最终成本设计方案的整体优化效果。 

　　目标成本管理是建立在正确的目标成本分类基础上的，目标成本的分类一般分成料、工、费三大类，也可以根据需要继续细分成中类、小类或更明细，分类的明细程度反映出企业对目标成本管理分析的要求。材料成本的控制包括量和价两方面，量的控制一是制定的消耗定额是否合理，二是材料的领用是否限额，价的控制在于材料采购成本是否合理，由此可见产品材料成本的控制涉及产品的工艺设计、物资采购、限额投料与下料、生产过程中的物资领用和合理使用；工费成本控制取决于企业当前的费率水平和工时定额，涉及生产工艺、车间作业、质量检验等；专项费用的控制包括内部和外部两个部分，内部主要控制制造阶段的热处理费、表面处理费、焊接费等，外部主要控制报价阶段的设计费、保险费、银行保函费等。成本项目分解方式如表1所示。 

　　表1 按成本项目的分解表 

　　作业目标成本项目 单位 数量 目标成本 

　　原 材 料 

　　设 备 

　　工资费用 

　　专项费用 

　　制造费用 

　　… 

　　企业根据管理需要，可以以企业各职能部门或作业中心为对象对作业目标成本进行分解，以此来控制各职能部门的作业目标成本，如表2所示。 

　　表2 部门的作业目标成本分解表 

　　部门 工时 原材料 设备 动能 工资费用 专项费用 制造费用 

　　设计 

　　部门 

　　生产准备部门 

　　生产 

　　部门 

　　职能管理部门 

　　… 

　　如上所述，船舶配套企业成本控制是动态的集成控制，它涉及设计、生产、采购等各个阶段，目标成本是成本控制过程中进行各种分类统计的对象，因此必须通过目标成本编码将成本项目标准化，通过目标成本代码在报价、目标成本、设计成本、采购成本、实际成本间建立演进的内在勾稽关系，实现基于时间维度的动态成本控制。在本课题所使用的目标成本管理与控制信息系统实现过程中，目标成本代码用区间码表示，详见表3。

　　表3 目标成本代码 

　　目标成本代码 目标成本名称 目标成本类别 

　　100001 加工费 加工费 

　　100002 技术职人员费用 加工费 

　　… … … 

　　200001 945钢板 钢板 

　　200002 921钢板 钢板 

　　200003 945型钢 型钢 

　　… … … 

　　300001 船检费 专项费 

　　300002 设计费 专项费 

　　… … … 

　　表中的目标成本类别是指最明细类别，统计分析时可根据类别之间的关系逐级向上汇总。目标成本代码建立后，各产品在明细报价及目标成本指标分解时，应严格从目标成本代码中进行规范选择，如果新产品的有些项目难以套用当前目标成本代码，应考虑及时增补。 

　　4. 总结与展望 

　　当前船舶配套企业所面临的内外环境的变化对企业成本管理及控制提出了更高的要求，成本控制的内涵、领域、观念等都发生了巨大变化，传统成本控制己经不能适应新环境的要求，现代成本管理模式下的成本分析是事前、事中、事后分析相结合的全面成本分析，三者缺一不可，共同为船舶配套企业成本目标的达成服务，只有在成本发生之前就开展预测分析，在成本发生过程中实施控制分析，在成本形成之后搞好评价考核分析，将事前分析、事中分析和事后分析结合起来，建立起完整的分析体系，才能将成本分析贯穿于企业成本链形成的全过程，从而做到事前发生问题，事中揭示差异，事后评价业绩。并有利于打破职能部门的界限，从整个成本链上的所有环节进行整体分析评价。 

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